אי הטלת חובת דיווח על המייצג - מגן או חרב מפני חשיפתו לאחריות פלילית?

פתח דבר[1]

בדצמבר 2006 פורסמו תקנות הדיווח החדשות[2] (להלן: "התקנות" ו/או תקנות הדיווח) מכוח סעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" ו/או "הפקודה")[3] . בתקנות אלו הוטלה על נישומים חובת דיווח חסרת תקדים בכל הנוגע לפעולה שבוצעה על ידם, שהוגדרה כאחת מ-13 הפעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח על-פי התקנות. התקנות יחולו לגבי פעולות שיתבצעו בשנות המס 2007-2009[4] .

כעולה מדו"ח הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים, שפורסם ביוני 2005 (להלן: "דוח הוועדה" ו/או "הדוח")[5] , שהמלצותיה הביאו לחקיקת התקנות לעיל, משמעות הקביעה לפיה פעולה מסויימת נכנסת לרשימת הפעולות (להלן: "הרשימה") החייבות בדיווח על-פי התקנות הינה, כי פעולה זו טעונה בחינה של רשויות המס. עם זאת, אין בהכרח בקביעה האמורה כדי לסווג פעולה זו כתכנון מס "אגרסיבי" או בלתי לגיטימי, אם כי השלכה זו אפשרית אך טעונה בדיקה עצמאית נוספת, כפי שיפורט בהמשך.

עוד עולה מהדוח האמור, כי חובת הדיווח על-פי התקנות הוטלה רק על ציבור הנישומים, וזאת, בשונה מהדין הנוהג באנגליה ובארה"ב שם הוטלה חובת הדיווח גם על ציבור המתכננים והמייצגים.

ברשימה זו ננסה להתחקות אחר הטעמים לאי הכללת ציבור המייצגים בכלל ציבור החייבים בדיווח בתקנות, ונבחן השלכותיה של אותה הדרה על אחריותם הפוטנציאלית של ציבור המייצגים בגין אי דיווח על פעולה חייבת בדיווח לפי התקנות, וזאת לפי השלבים כדלקמן:

בפרק הראשון נעמוד על ההצדקות לאי הכללת ציבור המייצגים בציבור החייבים בדיווח על-פי התקנות.

בפרק השני ננסה להתחקות אחר יסודות עבירת אי הדיווח הקבועה בסעיף 216(8) לפקודת מס הכנסה ועל היחס בינה לבין העבירות נשוא סעיפים 217 ו-220 לפקודה.

בפרק השלישי נדון בהשלכות האפשריות של אי דיווח על פעולה טעונת דיווח על-פי התקנות לגבי המייצג, בכל הנוגע לאחריותו בפלילים כמסייע לביצוע העבירות לפי סעיפים 216(8), 217, 220 ו-224 לפקודה.

בפרק הרביעי נשטח תמצית מסקנותינו והמלצותינו בכל הנוגע לחשיפתו של מייצג להעמדה לדין בגין אי דיווח על-פי התקנות, וזאת חרף אי הכללתו בגדר ציבור החייבים בדיווח.

1. מבוא

1.1 תקנות הדיווח החדשות - הרקע לחקיקתן

דיו רב ניתז זה מכבר בכל הנוגע לסוגיית תכנוני המס ולמיקומו של קו התפר החמקמק בין תכנון מס לגיטימי לכזה שאינו לגיטימי, או כפי שכונה ע"י רשויות המס בזמנו - "תכנון מס אגרסיבי", לבין כזה המגבש יסודותיה של עבירה פלילית.

בשאלה סבוכה ומרתקת זו לא נעסוק בחיבורנו זה.

עיקר מאמצנו מופנה כלפי בחינת ההשלכות של הטלת חובת דיווח מקיפה על ציבור הנישומים, שביצעו תכנון מס הנכנס לגדר הרשימה המופיעה בתקנות[6] , בכל הנוגע לאחריותם הפלילית של מייצגיהם.

תחילה, ננסה לצלול לנעלי הוועדה שישבה על המדוכה ולהתחקות אחר כוונת חבריה עת נחקקו התקנות לעיל.

בשנים האחרונות צבר ענף תכנוני המס תאוצה בארץ ובעולם והפך לתחום מומחיות מבוקש במיוחד, המדיר שינה מעיני ציבור הנישומים ומייצגיהם כאחד.

נראה, שהמעבר לשיטת מס פרסונלית בישראל מאז תיקון 132[7] , יחד עם המעבר לתפיסת העולם ככפר גלובלי, בעידן בו עסקאות בסכומי עתק נסגרות בדקות ספורות בין צדדים החיים בשני קצוות עולם הודות לרשת האינטרנט שהתפתחה למימדים בלתי נתפסים - תרמו בצורה ניכרת לעלייה בביקוש לתכנוני מס חובקי עולם וכפועל יוצא לעלייה ברמת התחכום, המקצועיות והמיומנות הנדרשים ממבצעי התכנונים ועוזריהם.

על רקע צמיחת ענף תכנוני המס, כמתואר לעיל, והתפשטותו למדינות שמעבר לים, לרבות כאלה הנתפסות כמקלטי מס, נחקקו תקנות הדיווח ככלי בידי רשויות המס להגברת הבקרה והפיקוח על תופעת תכנוני המס הבלתי לגיטימיים[8] .

וראו גם מדברי ההסבר בהצעת החוק בעמ' 962[9] :

" ..בניגוד לתכנוני המס בעבר, תכנוני המס כיום הם חובקי עולם, מאופיינים בתחכום רב, בשימוש בכלים משפטיים ופיננסיים, לרבות במדינות "מקלט מס", תוך ניצול של אמנות המס.
בחלק מן התכנונים יש ניצול לרעה של אמנות מס או התבססות על פרשנות של הוראות החוק שיש בה עיוות של כוונת המחוקק.
כמו-כן, בחלק מתכנוני המס מניח הנישום כי ההסתברות שתכנון מס שמטרתו הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות יאותר בביקורת השומה - היא נמוכה ושומת הנישום תתיישן ולכל היותר יידרש הנישום לשלם את המס שהיה צריך לשלמו מלכתחילה.
הוראות סעיף זה באות לסייע בהגברת האכיפה ובמאבק בתופעת תכנוני המס באמצעות קביעת חובת דיווח על עסקאות שיקבע המנהל...".

כעולה מדוח הוועדה, המטרות שעמדו לנגד עיניה בקביעת המלצותיה כללו הרתעה מפני ביצוע תכנוני מס "אגרסיביים" והתמודדות יעילה יותר עם תכנונים כאלו שבוצעו זה מכבר[10]. להשגת המטרות הנ"ל המליצה הוועדה על חשיפת התכנונים האמורים, על שכלול כלי ההתמודדות של רשות המיסים עימם ועל הקטנת התמריצים לביצועם[11] .

הוועדה הדגישה בהמלצותיה, כי המושג "תכנוני מס אגרסיביים" משמעו תכנוני מס שאינם לגיטימיים במישור האזרחי, כאשר בכל הנוגע לתכנונים שהינם גם בלתי חוקיים במישור הפלילי - יש מקום לפעול בשדה זה כנגד המעורבים, בנוסף לאמור בדוח הוועדה[12] .

מכאן, שדוח הוועדה לא התיימר לספק מענה בכל הנוגע להשלכות אי דיווח על פעולה חייבת בדיווח על-פי התקנות בקונטקסט הפלילי, אלא בזה האזרחי בלבד.

התקנות מונות רשימה של 13 פעולות חייבות בדיווח, כששתיים מהן נוגעות לביצוע עסקאות במקרקעין[13] . פעולות אלו, שנבחרו מבין עשרות עד מאות פעולות מוצעות, על סמך ניסיונם של אנשי רשות המיסים בשטח[14] - הינן בחזקת "חשודות" כתכנוני מס בלתי לגיטימיים. היינו: משמעות העובדה שפעולה מסויימת עונה על הקריטריונים המפורטים ברשימה בשלב הראשוני הינה שזו חשופה לבחינה של רשויות המס. הא ותו לא.

מכאן, שסיווגה כפעולה לא לגיטימית אינו מתחייב מעצם היכללותה ברשימה וייעשה רק לאחר הבדיקה הראשונית של רשויות המס.

בצד התקנות קבועות סנקציות אזרחיות שעניינן קנס פיגורים[15] וקנס גירעון[16] , כשהאחרון כפוף לכך שבשומה סופית ייקבע כי יש להתעלם מהפעולה החייבת בדיווח לפי סעיף 86 לפקודה[18] . כמו-כן, הוספה עבירה פלילית בסעיף 216(8) לפקודה, שהעונש המירבי בגינה הינו שנת מאסר אחת[19] , כשהמגמה היא להגדירה כעבירה מינהלית[20] בתקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי - חיקוקי מיסים), תשמ"ז-1987 (להלן: "תקנות העבירות המינהליות"), כך שניתן יהיה לפסוק בגינה קנס בדרך מינהלית וכחלופה למאסר.

1.2 הרציונלים לאי הטלת חובת דיווח על ציבור המייצגים בישראל

סעיף 131(5ד) לפקודה מטיל את חובת הדיווח על-פי התקנות על האדם שביצע את הפעולה החייבת בדיווח, היינו: על הנישום בלבד.

קביעה זו נראית מעט תמוהה באספקלריית חיי המעשה, בהינתן שעל-פי רוב הנישום אינו פועל לבדו בזירת תכנוני המס אלא מוקף בסוללת יועצים, שעורכים את תכנון המס עבורו, הלוא הם מייצגיו, וביניהם ציבור רואי החשבון, עורכי הדין, יועצי המס, משקיעים למיניהם וכיו"ב[21] .

בארה"ב למשל, כעולה מדוח הוועדה, החל מאוקטובר 2004 הורחב מעגל החייבים בדיווח ומאז כולל לא רק את הנישומים ואת המתכננים[22] אלא גם את כל מי שייעץ וסייע לביצוע תכנון המס ובכלל זאת ציבור המייצגים וביניהם עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס, בתי השקעות למיניהם וכיו"ב[23] .

באנגליה חובות הדיווח הוטלו הן על הנישומים, במידה שהם עצמם ביצעו את התכנון, והן על המתכננים, היינו: אלה שיזמו את תכנון המס[24] .

מהרצאתו של עו"ד משה מזרחי, היועץ המשפטי של רשות המיסים, ביום העיון לעיל ומדוח הוועדה[25] עולה, כי הטעם המרכזי להחלטת הוועדה שלא להטיל חובת דיווח על ציבור עורכי-הדין היה נעוץ בחשש להתנגשות האפשרית בין קיום חובת הדיווח לבין חיסיון ההתקשרות המוענק לעורך-דין על דברים ומסמכים שהוחלפו בינו לבין לקוחו, שיש להם קשר ענייני לשירות המקצועי שסופק על ידו[26] . חיסיון זה נועד להבטיח ערוץ תקשורת דינמי, חופשי וגלוי בין עורך-הדין ללקוחו, וזאת כבסיס הכרחי למתן שירות אופטימלי על ידי עורך-הדין[27] .

כפועל יוצא, בין היתר נקבע, כי בשלב הגשת הדו"ח השנתי לא יידרש הנישום למסור עותק מחוות הדעת המקצועית או המשפטית שקיבל, אם כי ייתכן שיידרש לכך בשלב הליכי השומה[28] .

בכל הנוגע לציבור רואי-החשבון טען מזרחי, כי מטעמי שוויון ומניעת הפליה בלתי הוגנת לעומת ציבור עורכי-הדין - הוחלט להוציא גם אותם מציבור החייבים בדיווח, וזאת, על אף שהללו אינם נהנים מחיסיון מקצועי המעוגן בדין לגבי תכני ההתקשרות עם לקוחותיהם, נכון להיום.

לעניין הטעם הראשון, כפי שפורט לעיל, לפיו תיתכן התנגשות בין גבולות חיסיון ההתקשרות עם עורך-דין לבין קיום חובת הדיווח - נראה, כי פרטי הפעולה החייבת בדיווח עשויים לחסות בצל החיסיון וזאת בהינתן, כי השירות שסופק ע"י עורך-הדין עניינו בתכנון המס הנוגע לאותה פעולה ו/או במתן ייעוץ או חוות דעת[29] הנוגעים לתכנון האמור (ובהנחה שאין בתכנון האמור משום ייעוץ לביצוע עבירה פלילית הצופה פני עתיד, שברי כי אינו זכאי לחיסיון[30] ). בסיטואציה של חיפוש מסמכים ע"י פקיד השומה במשרדו של עורך-הדין, בנוגע לתכנון מס - ייתכן שההסדר הקבוע בסעיפים 235א-235ד[31] לפקודת מס הכנסה יוכל לספק מענה חלקי להתנגשות האמורה.

יודגש, כי החיסיון הקבוע בסעיף 48 לפקודת הראיות הינו חיסיון אישי ולא תוכני או חפצי[32] , היינו: כזה המגן על פרטי ההתקשרות שהוחלפו בין עורך-דין ללקוחו, כל עוד הם נדרשים מעורך-הדין עצמו במהלך חקירה או עדות בבית המשפט[33] , כך שאם נתגלגלו לידי הצד שכנגד[34] , שלא דרך עורך-הדין, ובדרכים כשירות כך שלא נפגעו זכויות הלקוח[35] - הרי שהמידע אינו חסוי. זאת, להבדיל מן החסיונות החפציים הקבועים בסעיפים 44 ו-45 לפקודת הראיות החוסים על תוכן המידע כשלעצמו, באופן שמידע העשוי לפגוע בביטחון המדינה, למשל, יהיה חסוי כלפי כולי עלמא, בלי קשר למיהות מוסר המידע.

היקפו של חיסיון ההתקשרות עם עורך-דין גורף יחסית ליתר החסיונות המקצועיים בפקודה[36] , משמדובר בחיסיון מוחלט[37] ולא יחסי, היינו: כזה שאינו פותח פתח לבית המשפט להפעיל שיקול דעתו ולהסירו בנסיבות מסויימות לשם עשיית צדק, אם כי נראה שהפסיקה צמצמה את היקף החיסיון, על דרך פרשנות[38] .

בהגיענו לטעם השני, ואם בהפליה עסקינן, לדידנו הגיעה השעה ליצור חיסיון מקצועי, בחוק הכתוב או כפרי ההלכה הפסוקה, גם לעניין תכני ההתקשרות בין לקוח לרואה-החשבון שלו, בכל הקשור לשירות המקצועי הניתן על ידי רואה-החשבון, וזאת, על מנת שיוכל לספק ללקוחו שירות אופטימלי, בפתיחות ובגילוי מלאים, בדומה לעמיתיו עורכי הדין, הרופאים, הפסיכולוגים, העובדים הסוציאליים והעיתונאים[39] , הנהנים מחיסיון כזה או אחר על פרטי ההתקשרות עם לקוחותיהם.

כאמור בפועל, נכון להיום, זכותו של רואה החשבון לחיסיון מכוח חובת הנאמנות שחב ללקוחו, אינה מעוגנת בדין. מנגד, על רקע חלל זה מוענקת לפקיד השומה סמכות גורפת למדי בכל הנוגע לחיפוש ותפיסת מסמכים[40] בשני ערוצים מקבילים[41] , כאשר במישור האזרחי עוסקים סעיפים 135 ו-135א לפקודת מס הכנסה ובשדה הפלילי מטפל סעיף 227(2) לפקודה[42] .

הביטוי "מסמכים הנוגעים לאותו עסק" מכוח סעיף 135(3) לפקודה פורש בהרחבה בפסק-דין דפוס בארי[43] , שם נקבע ע"י כב' הש' סטרשנוב, כי פקיד השומה רשאי לתפוס טיוטת מכתב ממשרד רואי החשבון של הנישומה וכן סיכום פגישה בין החשב של הנישומה לבין רואה החשבון שלה מכוח סעיף 135, שמקנה לו סמכויות נרחבות וכמעט בלתי מוגבלות לתפוס מסמכים, לרבות כאלה הקשורים לתכנוני מס עתידיים, משמדובר במסמכים עסקיים מובהקים ולא במסמכים אישיים או פרטיים.

במישור הפלילי, במקום בו מגיעים נציגי פקיד השומה למשרדו של מייצג ומבקשים לתפוס מסמכים הנוגעים ללקוחו, לדידנו יש לבחון תחילה, האם בידיהם צו חיפוש כדין, שחל באופן מפורש על כתובת משרדו של המייצג ומגדיר את מהות העניין לשמו נדרשים המסמכים. במידה ואכן הצטיידו בצו כאמור, לא יהא זה מרחיק לכת לטעון לחיסיון על מסמכים שנמסרו למייצג ע"י לקוחו וקשורים קשר ענייני לשירות הניתן ע"י המייצג מכוח יחסי הנאמנות ביניהם, בתקווה כי יזכה בבוא היום להכרה בבית המשפט. לחילופין, במידה שיש במסירת המסמכים כדי להפליל את המייצג, הרי שניתן לטעון לחיסיון מפני הפללה עצמית[44] .

2. עבירת אי הדיווח לפי סעיף 216(8) לפקודה-הסדר שלילי או מקביל?

2.1 יסודות עבירת אי הדיווח לפי סעיף 216(8)

לעבירות הקבועות בחלופות סעיף 216 לפקודת מס הכנסה, שכותרתו אי קיום דרישות מסויימות, רישא משותפת שנוסחה:

"216. אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד."

ס"ק 8, שנחקק בתשס"ה במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה, טבע את עבירת אי הדיווח בניגוד לתקנות הדיווח בזו הלשון:

"(8) לא דיווח בדו"ח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח כאמור בסעיף 131(ז), בניגוד להוראות סעיף 131(א)(5ד) או (ב1), או (ז)."

בהיקש מפרשנות סעיף 216(4), שעניינו אי הגשת דו"ח במועד, כפי שפורש בפסיקה[45] , מדובר בעבירה התנהגותית בגדרה יש להוכיח את היסודות הבאים: קיום חובת דיווח, הפרת החובה והיעדר סיבה מספקת לאי הדיווח. מאחר שמדובר במחדל, הרי שללא מקור חובה לפעול לא יישא החודל באחריות פלילית בגינו[46] . מקור חובת הדיווח קבוע בענייננו בסעיף 131(ז) לפקודה.

לעניין היסוד של היעדר סיבה מספקת נקבע זה מכבר, כי במקום בו עסקינן בעובדה שלילית, שברגיל מצויה בידיעת הנאשם - הרי שדי בכמות ראיות מועטה לעניינה[47] .

נראה שבכל הנוגע לפרשנות היסוד "ללא סיבה מספקת", אין אחידות דעים בפסיקה[48] .

אופי העבירה, שהינה טכנית במהותה, יחד עם הסנקציה היחסית קלה הקבועה בצידה[49] , וזאת על רקע המגמה להוסיף את עבירת אי הדיווח לתקנות העבירות המינהליות, כך שניתן יהיה להמיר את המאסר בקנס מינהלי - מצביעים על כך שמדובר בעבירה מסוג אחריות קפידה, שבגינה לא ניתן להטיל עונש מאסר, כל עוד לא הוכחו מחשבה פלילית או רשלנות, וזאת לפי סעיף 22(ג) לחוק העונשין[50] .

הקושי בפרשנות זו נובע מהדרישה הקבועה בסעיף 22 לחוק העונשין לפיה, על מנת שעבירה תוכר כעבירה מסוג אחריות קפידה צריך שייקבע בדין, לרבות בהלכה הפסוקה[51] , כי העבירה אינה טעונה הוכחת היסוד הנפשי - דרישה שאינה מתקיימת במקרה דנן, נכון להיום.

ההנחה העומדת מאחורי עבירות מסוג אחריות קפידה הינה, כי בהתקיים היסוד העובדתי קמה חזקה לפיה נתקיים גם היסוד הנפשי, כך שבמובחן מיתר סוגי העבירות, אין התביעה חייבת בהוכחת היסוד הנפשי אלא אם היא טוענת להטלת עונש מאסר. בפועל, המשמעות היא, שבתיקים בהם אין התביעה טוענת לעונש מאסר - מועבר הנטל לכתפי הנאשם להוכיח, כי לא נתקיימה מחשבה פלילית או רשלנות, על מנת שלא יישא באחריות לעבירה כאמור.

וראו לעניין זה מפסק דינה של כב' השופטת ביניש בפרשת לקס (פסקה 2):

"...בין המאפיינים המובהקים של עבירות אחריות קפידה ניתן למנות את תכליתה של החקיקה שבמסגרתה נקבעו העבירות והתחומים שהיא נועדה להסדיר.
מאפיין אחר הוא אופן הוכחת ההרשעה בעבירות אלה, שכן בעבירות האחריות הקפידה תצא התביעה ידי חובת ההוכחה הנדרשת להרשעה אם תוכיח את היסוד העובדתי שבעבירות. לפיכך, בעבירות האחריות הקפידה מועבר הנטל לשכמו של הנאשם להוכיח כי יש לו הגנה הפוטרת אותו מאחריות. בנוסף לכך, בהגדרת עבירות אלה אין מוזכר היסוד הנפשי, ובדרך כלל העונשים הקבועים בהן קלים יחסית.

האחריות הקפידה הונהגה על ידי המחוקק בעבירות מיוחדות שנועדו להסדיר תחומים מסויימים בחיי החברה. המדובר בתחומים המחייבים הסדרים כלכליים וחברתיים אחידים וברי אכיפה, שיש בהם כדי לקבוע סטנדרט התנהגות מותאם לצרכי החברה בת זמננו. כדי להבטיח אכיפה פשוטה ויעילה של אותם כללי התנהגות, וכדי להעמיק את האכיפה באותם תחומים נקבעו עבירות שדרכי הוכחתן פשוטות, ומטעם זה פטר המחוקק את התביעה מהוכחת היסוד הנפשי של העבירה."

החלופה האפשרית הנוספת הינה לפסוע בערוץ הקבוע בסעיף 19 לחוק העונשין[52] לפיו, במידה שלא נקבע במפורש בהגדרת העבירה, כי הינה עבירת רשלנות ובהנחה שלא מדובר בעבירה מסוג אחריות קפידה-הרי שעל דרך האלימינציה - היסוד הנפשי הנדרש בגדרה הינו מסוג מחשבה פלילית.

ייתכן שחלופה זו מתיישבת עם לשון החלק הכללי של חוק העונשין, אך לשיטתנו היא אינה עולה בקנה אחד עם תכליתו ועם הגיונו הפנימי, לאור הטעמים שפירטנו לעיל.

חלופה אופציונלית שלישית לפרשנות הינה, כי מדובר בעבירת רשלנות וזאת, בהיקש מהמבחן האובייקטיבי של הנישום הסביר, שנקבע להיעדר סיבה מספקת בקונטקסט האזרחי של סעיף 145ב לפקודה[53] . עם זאת, גם כאן עומד סעיף 19 לרועץ בקובעו, כי על הדרישה ליסוד נפשי של רשלנות להופיע במפורש בהגדרת העבירה, מה שאינו מתקיים בענייננו.

לסיכום, לדעתנו הפרשנות המתאימה ביותר לעבירת אי הדיווח ככזו השומרת על רצף קוהרנטי בין עבירות כדוגמתה הינה, שיוכה לקשת העבירות מסוג אחריות קפידה וזאת, חרף העובדה לפיה הדרישה הטכנית נשוא סעיף 19 אינה מתקיימת.

2.2 היחס בין סעיף 216(8) לבין סעיפים 217[54] ו-220[55] לפקודה

לאחר שניסינו לתהות על קנקנה של העבירה הקבועה בסעיף 216(8), נשאלת השאלה, האם מדובר בהסדר שלילי או מקביל, היינו: האם העמדה לדין בגין אי דיווח על פי התקנות לפי העבירה נשוא סעיף 216(8) מהווה חסם מפני העמדה לדין גם לפי העבירות החמורות יותר הקבועות בסעיפים 217 ו-220 לפקודה או שמא, בגין אי הדיווח האמור, הנאשם עודנו חשוף להעמדה לדין מכוח יתר העבירות?

יש הסוברים, כי עצם היכללותה של פעולה ברשימת הפעולות החייבות בדיווח מקנה חסינות פלילית מפני העמדה לדין בגין העבירה של השתמטות ממס הקבועה בסעיף 220 לפקודה. זאת, מעצם פרסומה ברשימה של מעשים, שלפי טענת מצדדי גישה זו, אינם אסורים אך הינם חייבי-דיווח, כך שהעמדה לדין בגין עשייתה נוגסת בעיקרון החוקיות[56] .

אי לכך, לשיטת אותם מלומדים, הנוקט בפעולה ברת דיווח לפי הרשימה, מבלי לדווח עליה, מסתכן לכל היותר בסכום קנס פעוט שיוטל עליו בגין העבירה הקבועה בסעיף 216(8), בעוד מוראו של סעיף 220 לפקודה הוסר מעל ראשו[57] .

מכאן, שלפי גישה זו, לא זו בלבד שאין מדובר ברשימה של פעולות העשויות להצמיח הליך פלילי מהותי, אלא שבעצם פרסומן ע"י המחוקק - הותרה עשייתם והוסרה ממנה סכנת ההעמדה לדין בגין העבירות החמורות יותר הקבועות בפקודה, שריחפה מעל ראשו של הנישום עושה הפעולה טרם חקיקתן של תקנות הדיווח[58] .

מנגד, יש הטוענים, כי אין בסעיף 216(8) כדי להסיר מהנישום את אימת הסיכון להיכלל כחשוד בביצוע עבירה על סעיף 220 לפקודה בגין חיסכון מס הנובע ממעשה עורמה או מירמה , בין היתר בהסתמך על פסק דין חמרה[60] , שם הורשע רופא בביצוע עבירות הן לפי סעיף 220(5) לפקודה והן לפי סעיף 216(4), וזאת בגין אי הגשת דוחות במשך שנים.

במחלוקת שהוצגה לעיל נראית לנו יותר הפרשנות השניה. הטענה כי בעצם פרסום הפעולה ברשימה אמר המחוקק דברו, לפיו בפעולה מותרת עסקינן, כך שלמעט על-פי סעיף 216(8) לפקודה אין להעמיד לדין בגין אי הדיווח עליה - הינה, לדידנו, בגדר קפיצת מדרגה מרחיקת לכת ואין לה על מה שתסמוך.

כפי שפורט לעיל, וכעולה מדו"ח הוועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים, העובדה, כי פעולה או תכנון מס עונים על אחד או יותר מהקריטריונים המפורטים ברשימה, אינה הופכת אותם רק בשל כך לתכנון מס אגרסיבי או בלתי לגיטימי אלא רק לתכנון או פעולה הטעונים בחינה של הרשויות[61] . אך עם-זאת, לשיטתנו, גם אין להסיק מכך את ההיפך, היינו: כי המדובר בפעולה מותרת, שלעשייתה ללא דיווח אין השלכות במישור הפלילי.

נראה, שאם אחרי בחינתה תגיע הרשות למסקנה, שנעשו תכנונים בלתי לגיטימיים במישור האזרחי, שלא דווחו - היא תפעל על-פי הנחיות הדוח האמור. במקום בו תסבור הרשות, כי לאי הדיווח ישנן השלכות גם במישור הפלילי - היא תעביר את הטיפול כנגד המעורבים לגורמים המוסמכים במישור זה, בנוסף לאמור בדוח, שכאמור אינו מתיימר לטפל בשדה הפלילי[62] .

מכאן, שלגישתנו, אין בעצם פרסום הרשימה כדי להכשיר מי מהפעולות המנויות בה ואין בסעיף 216(8) כדי להוות חסם מפני העמדה לדין בגין אי דיווח על פעולה ברת דיווח המנויה ברשימה מכוח סעיפים 217 ו/או 220 לפקודה.

3. השלכות אי-הדיווח על אחריותו של מייצג כמסייע בפלילים

3.1 סיוע לאי-דיווח על פעולה טעונת-דיווח

לאור האמור, לדידנו אין מניעה עקרונית להעמיד לדין מייצג, שסייע בייעוץ ו/או בתכנון מס שבמסגרתו ביצע הנישום פעולה המנויה ברשימה נשוא התקנות, בגין סיוע לאי הדיווח על אותה פעולה על-פי סעיף 216(8) יחד עם סעיף 31 לחוק העונשין[63] , וזאת חרף העובדה לפיה המייצג אינו נמנה על ציבור החייבים בדיווח על-פי התקנות.

עם זאת, במידה שעמדתנו לפיה העבירה הקבועה בסעיף 216(8) הינה מסוג אחריות קפידה תזכה להכרה גם בהלכה הפסוקה, הרי שלא ברור אם על-פי הדין בישראל ניתן לגזור עבירת סיוע מעבירת אחריות קפידה[64] .

כמו-כן, יושם אל לב, כי עבירת הסיוע מעלה את רף ההוכחה בעצם הדרישה לקיומה של מחשבה פלילית לרבות מטרה או שאיפה של העושה לסייע לעבריין העיקרי לבצע את זממו[65] .

בנוסף, לשיטתנו, חשוף המייצג לסכנת העמדה לדין בגין העבירה החמורה של התחמקות או השתמטות ממס לפי סעיף 220, שהינה עבירת פשע בשל אי הדיווח האמור. זאת, בכפוף לקושי הראייתי של הוכחת היסוד החפצי של כוונה או מטרה[66] לעזור, בדומה לסעיף 31 לעיל, כאשר החלופה של "כוונה לעזור לאחר" ברישא של הסעיף מייתרת את הצורך להרכיב את סעיף 31 על סעיף 220, בכך שהיא מכניסה ישירות את העוזר לעבירה העצמאית ומשווה מעמדו למעמד המבצע העיקרי[67] .

לחילופין, גם אם לא הוכחה כוונה לעזור להשתמטות/התחמקות ממס[68] , עדיין קיימת סכנת הרשעה בגין עבירה של דיווח כוזב לפי סעיף 217[69] לפקודה, שהינה עבירה מסוג עוון, כאשר בכל הנוגע למסייע לאי הדיווח או לדיווח הכוזב - הרי שלעניין החלופה של עריכת דו"ח כוזב יש להלביש את סעיף 31 מהחלק הכללי על סעיף 217 רישא ולגבי חלופת הסיפא של מסירת ידיעות לא נכונות ניתן להאשימו ישירות, ללא צורך ב"הרכבה" האמורה[70] .

באימרת אגב, נעיר, כי גם לעניין פרשנות היסוד הנפשי הנדרש בעבירה הקבועה בסעיף 217 המכילה את התיבה "ללא הצדק סביר" - אין תמימות דעים בפסיקה[71] .

3.2 סעיף 224 לפקודה והיחס בינו לבין סעיפים 220 ו-217

בהזדמנות זו בחרנו להתעכב קמעה על סעיף 224, שכותרתו "סיוע לעריכת דו"ח כוזב". וזו לשונו:

"מי שסייע לאחר לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך פקודה זו, כשהוא יודע שאותו דו"ח, הודעה או מסמך כולל ידיעה לא נכונה, .., יראוהו, לענין הסעיפים 215-217 ו-220 כאילו עשה את הדברים האמורים". [הדגשות שלי: ד.ג.]

המדובר בעבירה שנחקקה לפני תיקון 39[72] לחוק העונשין ונותרה כשריד ארכאי שנועד להטיל אחריות פלילית על אלה שסייעו לנישום בעריכת הדו"ח, היינו: המייצגים ושוליותיהם.

על אף השימוש בטרמינולוגיה מתחום דיני השותפות בהגדרת העבירה, נראה שאין המדובר בעבירת סיוע אלא בעבירה עצמאית.

המיוחד בסעיף - ואולי גם הכשל שבו, שמתחדד לאור החלק הכללי לחוק העונשין שנחקק במסגרת תיקון 39 - נעוץ בעובדה לפיה מחד, הוא מוריד את רף ההוכחה ומסתפק במודעות אצל המסייע ולא דורש כוונה לסייע כפי שדורש סעיף 31[73] , ומנגד, מעלה את רף הענישה של מסייע, שעומד על מחצית מהעונש של המבצע העיקרי[74] , ומשווה את דינו לדין המבצע העיקרי[75] .

לדידנו, על רקע הכשל האמור, נוגס סעיף 224 בעקרון החוקיות ויוצר חוסר קוהרנטיות הן בין העבירות המנויות בפקודת מס הכנסה לבין עצמן והן מול הוראות החלק הכללי של חוק העונשין אליו כפופה הפקודה ושמרוח עקרונותיו היא שואבת[76] , כך שייתכן שהגיעה העת להתאימו לחלק הכללי של חוק העונשין, מבחינת רף ההוכחה והענישה שהוא קובע כמפורט לעיל.

לעניין היחס בין סעיף 224 לסעיפי העבירות המנויות בפקודה, נקבע זה מכבר בפסיקה, כי הוראת סעיף 224 משווה בין מעמדו של המסייע לאחר ביודעין לערוך דו"ח כוזב, לבין מעמדו של עורך הדו"ח, והופכת אותו משותף לעבריין עיקרי. כמו-כן נקבע, כי הוראה זו אינה מונעת את העמדתו לדין של המסייע בגין סעיפים 217, 220 לפקודה מכוח הוראות החלק הכללי[77] .

3.3 חזקת החתימה

בשולי דברינו נזכיר על קצה המזלג את סוגיית "חזקת החתימה" הקבועה בסעיף 144(א) לפקודת מס הכנסה, שעשויה לעלות על רקע הדיון באחריותו של המייצג כמסייע לאי-דיווח או לדיווח כוזב, ולהלן לשונה -

144. יש לראות דו"ח כאילו ניתן בהרשאה כהלכה -
"(א) דו"ח, אמרה או טופס, הנחזים כניתנים לפי פקודה זו על ידי אדם פלוני או בשמו, רואים אותם לכל ענין כאילו ניתנו על ידי אותו אדם או בהרשאתו, זולת אם הוכח היפוכו של דבר, וכל החותם על כל דו"ח, אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל ענין שבהם"
(הדגשות שלי, ד. ג.)

משמעות הסיפא של הסעיף פורשה זה מכבר בפסיקה ככזו המתייחסת לידיעת עצם קיומו של הרישום במסמך, להבדיל מהידיעה בדבר אמיתות תוכנו[78] . מכאן, שאין בכוחה של חתימת מייצג על דוח כדי לייחס לו ידיעה בדבר הכללת נתונים כוזבים בו, אלא לכל היותר - ידיעה בדבר עצם רישומם.

ראו בפסקה 5 ג לפסק דינו של כב' השופט גולדברג בפרשת צ'רשניה:

"...במצב דברים זה, אין בכוחו של סעיף 144(א) לפקודה כדי לספק לתביעה הוכחה לכך שהנאשם "ידע" דבר הכללתם של נתונים לא נכונים בדו"חות ההכנסה שהכין עבור שלושת הלקוחות שאליהם מתייחס כתב האישום." (הדגשות שלי, ד. ג.)


4. לסיכום

מסקירת תקנות הדיווח החדשות, ההצדקות שמאחריהן וההשלכות שהן טומנות בחובן לעניין אחריותו של מייצג בפלילים, כפי שנותחו לעיל, ניתן ללמוד, כי העובדה שציבור המייצגים אינו נכלל בגדר ציבור החייבים בדיווח על-פי תקנות הדיווח החדשות, וזאת להבדיל מהדין הנוהג באנגליה ובארה"ב - אין בה כדי לנטרל את חשיפתם להעמדה לדין כמסייעים לעבירות של אי דיווח, דיווח כוזב או התחמקות ממס לפי פקודת מס הכנסה - הכל לפי תמצית מסקנותינו והמלצותינו כדלקמן:

4.1 עצם הכללתה של פעולה מסויימת ברשימת הפעולות הטעונות דיווח על-פי התקנות, אין בה כדי להפכה אוטומטית לתכנון מס אגרסיבי או בלתי לגיטימי - מזה, אך גם אין בה כדי ליתן לה גושפנקא של פעולה מותרת על-פי דין, ונטולת השלכות במישור הפלילי - מזה.

4.2 משמעות הנקיטה בפעולה שלכאורה מנויה ברשימה האמורה, מתמצה בכך שהיא טעונה בדיקה של רשויות המס, כאשר במידה שהללו תגענה למסקנה לפיה אכן מדובר בפעולה חייבת בדיווח על-פי הרשימה וכי אף על-פי כן זו לא דווחה, הרי שבכל הנוגע למישור האזרחי - תפעלנה לגביה לפי הנחיות דוח הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים.

במידה שנציגי הרשות יסברו, כי לאי הדיווח עשויות להיות השלכות גם במישור הפלילי - הטיפול בזירה יועבר לגורמים המוסמכים.

4.3 אין בעבירה הקבועה בסעיף 216(8), שכאמור עתידה להיקבע כעבירה מינהלית, כדי לשמש חסם מפני העמדת הנישום לדין בגין אי הדיווח על פעולה החייבת בדיווח גם על-פי סעיפים 217, 220 או 224 לפקודת מס הכנסה.

4.4 בכל הנוגע לאחריותו הפוטנציאלית של מייצג שייעץ או סייע לתכנון נשוא הפעולה טעונת הדיווח, שלא דווחה כדין - הרי שאין מניעה עקרונית להעמידו לדין בגין סיוע לאי-דיווח או לדיווח כוזב לפי העבירות הקבועות בסעיפים
216(8), 217[79] , 220 או 224 לפקודת מס הכנסה, בשילוב עם סעיף 31 לחוק העונשין, הכל לפי תוכן הדברים והקשרם כפי שפורט לעיל.

4.5 בשולי הדברים, למען פיזור הערפל, הצענו לשקול את התאמתו של סעיף 224 לפקודה, משאינו מתיישב עם יתר העבירות המנויות בפקודה ועם הוראות החלק הכללי לחוק העונשין הן מבחינת רף ההוכחה והן מבחינת רף הענישה שהוא קובע.

רגע לפני סיום, ובתקווה כי היישום של תקנות הדיווח ייעשה ע"י רשויות המס באופן מדוד והוגן, תוך ראייה מפוכחת ומבוקרת שלהן כיציר חקיקה חדש וניסיוני, לא נותר לנו אלא לומר לציבור המייצגים הנכבד - "ראו הוזהרתם".

_____________________
* LL.M, ממשרד גרובר עורכי דין.
1. תודתי מקרב לב נתונה לד"ר גבריאל הלוי על הערותיו מאירות העיניים לחיבורי זה.
2. תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), תשס"ז-2006 (להלן: "תקנות הדיווח - מס הכנסה"). ראו גם תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), תשס"ז-2006 (להלן: "תקנות הדיווח - מע"מ"). יודגש, כי בחיבור זה נעסוק רק בתקנות הדיווח הנוגעות לפקודת מס הכנסה.
3. ראו גם סעיף 67(ה) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ").
4. לגבי תקנות הדיווח - מע"מ, המועד הקבוע לתחילת הדיווח נדחה ליום ה-15.7.07.
5. "מיסים" יט/4 (אוגוסט 2005) בעמ' א-96, שם בעמ' 124.
6. זו תהא הנחת היסוד בדיוננו ולא נתעכב על השאלה הפרשנית, האם פעולה מסויימת אכן נכללת ברשימה.
7. נכנס לתוקף ביום ה-1.1.03.
8. ראו דו"ח הוועדה, שם בעמ' 107.
9. הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה מס' 147, התשס"ה-2005, ה"ח 186, עמ' 914.
10. שם בעמ' 107.
11. שם, שם.
12. שם בעמ' 107.
13. בתקנות הדיווח - מע"מ מנויות שתי פעולות חייבות בדיווח בלבד.
14 כעולה מהרצאתו של מר יהודה נסרדישי, ממלא מקום ראש רשות המיסים, ביום עיון מטעם לשכת עורכי הדין בעניין תקנות הדיווח מיום ה-31.1.07 (להלן: "יום העיון").
15. סעיף 188 לפקודת מס הכנסה.
16. סעיף 191(ג1) לפקודת מס הכנסה.
17. כזו שאינה ניתנת עוד לערעור.
18. סעיף 86 לפקודה עוסק בסוגיית העסקאות המלאכותיות.
19. על טיב עבירה זו נפרט בהמשך.
20. על סמך קביעתו של יהודה נסרדישי ביום העיון לעיל. ראו גם עמ' 125 לדוח הוועדה.
21. ראו דעת המיעוט של עו"ד י. ליבליין בעמ' 126 לדוח, לפיה יש להטיל את החובה על היועצים, שהם ההוגים והיוצרים של תכנון המס, ועל כן אחראים במישרין לעצם קיומו, כאשר הנישום לרוב אינו מודע ואינו מבין מהן הפעולות שבוצעו עבורו.
22. היינו: אלה שלקחו חלק ביוזמה ו/או בארגון של התכנון.
23. ראו דוח הוועדה בעמ' 113.
24 ראו בדוח הוועדה בעמ' 114.
25. שם, בעמ' 123.
26. סעיף 48 לפקודת הראיות (נוסח חדש), תשל"א-1971 (להלן: "פקודת הראיות").
27. ראו קדמי, על הראיות, חלק שני, מהדורה משולבת ומעודכנת, תשס"ד-2003, בעמ' 930.
28. ראו בעמ' 124 לדוח.
29. ראו ע"א 632/77 מוסקונה נ' מאור, פ"ד ל"ב (2), 323 בעמ' 324, שם נקבע, כי התייעצות מוקדמת לקראת אפשרות של משפט צפוי וכל עבודות ההכנה הכרוכות בו הינן בגדר "שירות מקצועי" לעניין תחולת החיסיון.
30. ראו על"ע 17/86 פלונית נ' לשכת עורכי הדין, פ"ד מא(4), 777 (1987). זאת להבדיל מהודאת הלקוח בפני עורך דינו על ביצוע עבירה פלילית בעבר, שנראה כי תחסה בצל החסיון, ראו שם.
31. לפיו מסמכים שביקש פקיד שומה מעורך-דין ומועלית לגביהם טענת חיסיון - ייכנסו למעטפה חתומה ויובאו בפני בית משפט שיכריע בסוגייה.
32. ראו קדמי, שם, בעמ' 927.
33. על כן עורך הדין נתפס כ"נהנה" מן החיסיון והלקוח הינו "בעל" החיסיון. ראו גם סעיף 52 לפקודת הראיות לפיו הוראות החיסיון חלות גם על גוף המוסמך לגבות ראיות ולפי הפרשנות הרווחת - לרבות גוף המוסמך לאסוף ראיות כמו המשטרה וחוקרי רשות המיסים. ראו קדמי, שם בעמ' 869.
34. ראו פסק דין ההוצאה העברית בע"מ ת"א (י-ם) 139/50, פס"מ ט', 450; ע"פ 130/79 עבאדי נ' מ"י, פ"ד לד(1), 652.
35. למשל, זכויותיו לפי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, חוק הגנת הפרטיות וחוק האזנת סתר.
36. סעיף 49 - חיסיון לרופא; סעיף 50 - חיסיון לפסיכולוג; סעיף 50א - חיסיון לעובד סוציאלי.
37. כמו חיסיון לכהן דת הקבוע בסעיף 51 לפקודה.
38. ראו על"ע 17/86 פלונית לעיל; רע"א 1412/94 הסתדרות מדיצינית הדסה נ' עפרה גלעד, פ"ד מט(2), 516 (1999); ב"ש (ת"א) 1529/83 ישראלי ואח', פס"מ תשמ"ו (ג), 274 (1983); ב"ש (י-ם) 227/83 מירון, תשמ"ה (א), 71.
39. בג"צ 5771/93 ציטרין נ' שר המשפטים, פ"ד מח(1), 661 (1993).
40. החיסיון על מסמכים הקבוע בסעיף 232 לפקודת מס הכנסה חל על שלב המשפט בלבד, ולא על שלב החקירה, ואינו חל במידה שהראיה דרושה כדי להפעיל הוראה בפקודת מס הכנסה או בשל עבירה על הפקודה. ראו קדמי, על הראיות, חלק שני, 2003, עמ' 1007.
41. ראו לעניין האבחנה בין שני המסלולים: האזרחי והפלילי בע"פ 430/93 פ"ש חיפה נ' נתן פלד, "מיסים" ח/4 (אוגוסט 1994), עמ' ה-3.
42. לפקיד השומה מוקנות סמכויות של שוטר לעניין חקירות וחיפושים מכוח סעיף 227(2) לפקודת מס הכנסה, שמפנה לסעיף 17(1)(א) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (מאסר וחיפושים), שהינו סעיף 24(א)(1) לפקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) (נוסח חדש) תשכ"ט-1969 - בנוסחו היום. יושם אל לב, כי מכוח סעיף 227(2) יכול פקיד השומה לתפוס מסמכים לרבות חומר מחשב בלבד. ראו גם ה"ב מס' 18/2002: "נוהל חיפוש תפיסה ורישום חומר ביחידות החקירות" וכן לעניין מע"מ: הוראת תאמ"ו 67.8 "דרישת פנקסים ומסמכים במס ערך מוסף ותפישתם" וסעיפים 108-109 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975.
יוער, כי לעניין חוק מע"מ נוצר הרושם, כי סמכות החיפוש של רשויות המס רחבה יותר מזו שבפקודת מס הכנסה, וזאת מכוח סעיפים 108 ו-109 לחוק מע"מ, שלכאורה אינם כפופים להוצאת צו חיפוש.
43. ה"פ 1046/00 דפוס בארי טכנולוגיות 1997 נ' פקיד השומה, "מיסים" טו/4 (אוגוסט 2001), ה-26, בפסקאות 6-8.
44. ראו סעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות), 1927 וכן רע"פ 8600/03 מ"י נ' גלעד שרון, פ"ד
נח(1), 748 (2003).
45. ראו ע"פ 123/83 חברת ק.פ.א. פלדות קרית ארבע ואח' נ' מ"י, פ"ד י"ב, 291 (1984).
46. סעיף 18(ג) לחוק העונשין: מחדל - הימנעות מעשייה שהיא חובה לפי כל דין או חוזה.
47. ראו בפרשת ק.פ.א פלדות בעמ' 12 לפסק דינו של כב' הש' ש. לוין.
48. ראו לעניין זה הדיון בע"פ 72184/04 ביל אור חברה למסחר ושירותים בע"מ ואח' נ' מ"י, תקליטור "מיסים" (30.6.06), שם לא הוכרעה סוגיית היסוד הנפשי הנדרש בעבירה על סעיף 216(4). יש הסוברים, כי המדובר בנסיבה בדומה ליסוד "שלא כדין".
49. שנה מאסר.
50. סעיף 22 לחוק העונשין:
"(א) אדם נושא באחריות קפידה בשל עבירה, אם נקבע בחיקוק שהעבירה אינה טעונה הוכחת מחשבה פלילית או רשלנות; ואולם, אין בהוראות סעיף קטן זה כדי לבטל את האחריות בשל עבירות שחוקקו טרם כניסתו לתוקף של חוק זה ונקבע בדין שאינן טעונות הוכחת מחשבה פלילית או רשלנות. לענין סעיף קטן זה, "בדין" - לרבות בהלכה פסוקה.
(ב) לא יישא אדם באחריות לפי סעיף זה אם נהג ללא מחשבה פלילית וללא רשלנות ועשה כל שניתן למנוע את העבירה; הטוען טענה כאמור - עליו הראיה.
(ג) לענין אחריות לפי סעיף זה, לא יידון אדם למאסר, אלא אם כן הוכחה מחשבה פלילית או רשלנות."
51. ראו לעניין זה רע"פ 26/97 חיים לקס נ' מ"י, "מיסים" יב/4 (אוגוסט 1998), ה-5.
52. "דרישת מחשבה פלילית
19. אדם מבצע עבירה רק אם עשאה במחשבה פלילית, זולת אם -
(1) נקבע בהגדרת העבירה כי רשלנות היא היסוד הנפשי הדרוש לשם התהוותה; או
(2) העבירה היא מסוג העבירות של אחריות קפידה".
53. ראו ע"א 329/84 פקיד שומה נתניה נ' ד"ר דויד עציון, "מיסים" א/4 (יולי 1987), עמ' ה-5.
54. "217. אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי .., או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל עניין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו - מאסר שנתיים. הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה".
55. "220. אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן דינו - מאסר שבע שנים."
56. ראו חיים גבאי וג'ק בלנגה, "רחוקה הדרך לתכנוני מס אגרסיביים", "מיסים" יט/6 (דצמבר 2005) א-1, שם בפסקה ג.1. עמ' 5 למאמר: "לדעתנו ..נישום אשר לא ידווח על תכנון מס שביצע ואשר מופיע ברשימה שקבע שר האוצר, יסתכן לכל היותר בעבירת אי הדיווח, שהרי לגבי העבירות החמורות יותר ממילא קיבל חסינות מפני העמדתו לדין בעצם פרסום הרשימה. מכאן נובע, כי מצב הדברים שהיה טרם התיקון, שבו על הנישום היה מוטל מוראו של סעיף 220 לפקודה, מחשש שתכנון המס שהגה נכלל בין המעשים האסורים שהסעיף מונה, עדיף לרשות המיסים על זה שלאחר התיקון".
57. שם בעמ' 6 למאמר: "לפיכך, לא ברור "מה הועילו חכמים" בהוספת סעיף 216(8) לפקודת מס הכנסה, שכל מוראו הוא סכום קנס פעוט ביחס לחיסכון המס הטמון בתכנון. שהרי בין שיקוליו של המתכנן, זה שהוסרה מעל ראשו מורת סעיף 220, אם בכלל יעלה גורלו וייתפס בתכנונו, לכל היותר ישלם קנס כספי פעוט ביחס לתכנון המס שביצע".
58. שם, בעמ' 9 למאמר: "המחוקק התיר עריכת תכנוני מס והוא אף עומד לקבוע אותם ברשימה מנחה, אולם במקביל הוא דורש שלאחר ביצועם יוגשו לבחינתו ולאישורו של פקיד השומה (ולא למנהל מיסוי מקרקעין). לדעתנו, בכך הסיר המחוקק את חרב העבירה הפלילית המהותית, זו שהיתה מונחת על צווארו של מתכנן המס ושהיתה עלולה להעמידו לדין בגין שימוש במירמה, עורמה ותחבולה. רשימה זו שתפורסם משאירה את המתכנן חשוף, לכל היותר, לעבירה "טכנית" של אי דיווח על תכנון מס. בכך, התאפשר לו למתכנן המס להמשיך ולנסות להצליח בתכנונו "האזרחי"".
59. ראו מאמרו של רו"ח א. נוקראי, "רחוקה הדרך למניעת תכנוני מס אגרסיביים - תגובה על מאמרם של ד"ר ח. גבאי ועו"ד בלנגה", "מיסים" כ/1 פברואר 2006 א-104.
60. ת"פ 4665/89 מ"י נ' ד"ר יצחק חמרה, "מיסים" ד/2 (אפריל 1990), ה-202.
61. שם בעמ' 124 לדוח.
62. שם בעמ' 107 לדוח.
63. "דין המסייע
31. מי אשר, לפני עשיית העבירה או בשעת עשייתה, עשה מעשה כדי לאפשר את הביצוע, להקל עליו או לאבטח אותו, או למנוע את תפיסת המבצע, גילוי העבירה או שללה, או כדי לתרום בדרך אחרת ליצירת תנאים לשם עשיית העבירה, הוא מסייע".
64. ראו גבריאל הלוי, שותפות לדבר עבירה (2007).
65. ראו ע"פ 320/99 פלונית נ' מ"י, פ"ד נה(3), 22 בפסקה 19 לפסק דינו של כב' השופט ברק (2001) וזאת, להבדיל מכוונת המבצע העיקרי להשלים הביצוע.
66. סעיף 90א(2) לחוק העונשין.
67. ראו גם ג. עמיר, עבירות מס, יוני 2000, מהדורה רביעית, בעמ' 450.
68. ראו ע"פ 6016/93 מאיר צ'רשניה נ' מ"י, "מיסים" ח/5 (אוקטובר 1994), עמ' ה-3 (להלן: "פס"ד צ'רשניה"), בפסקה 3 לפסק דינו של כב' השופט קדמי שם נקבע, כי יסודות העבירה לפי סעיף 220 לא הוכחו במקרה.
69. כאמור, בכפוף להסתייגות לפיה אם מדובר בעבירה מסוג אחריות קפידה - טרם הוסדרה הגזירה האמורה בישראל.
70. ראו לעניין זה פסק דין צ'רשניה, בפסקה 6 לפסק דינו של כב' הש' קדמי ובפסקאות 2 ו-6 לפסק דינו של כב' השופט גולדברג, שם נקבע, בין היתר, כי מסירת ידיעות לא נכונות יכולה להיעשות בכל דרך שהיא וע"י כל אדם, לרבות ע"י יועץ מס הפועל מטעם נישום. מכאן, שעל-פי הרישא של עריכת דוח לא נכון - יכול יועץ מס להיות אחראי כשותף, ועפ"י הסיפא של מסירת ידיעות לא נכונות - עשוי להיות אחראי כעבריין עיקרי.
71. ראו בהיקש דעת כב' השופטת ביניש בפסק דין לקס לעניין פרשנות סעיף 219 לפקודה, שנוקט גם בלשון "ללא הצדק סביר" לפיה על אף המאפיינים המצביעים לכאורה על היותה עבירת אחריות קפידה - אין לסווגה ככזאת, מאחר שטרם סווגה ככזו בפסיקה בעבר.
וכן ראו קביעת המבחן לקיומו של "הצדק סביר" כמבחן אובייקטיבי בע"פ 916/84 יעקובי נ' מ"י, פ"ד מ(1), עמ' 94, בפסקה 2 לפסק דינו של כב' השופט גולדברג.
ראו גם דיון במאמרו של חיים גבאי "ההצדק הסביר לקיומו של סעיף 217 לפקודת מס הכנסה - הרהורים בעקבות פסק דין שגיב", "מיסים" טז/3 (יוני 2002) א-1 וכן הערת האגב בפסקה 8 לפסק דינו של כב' השופט קדמי בפסק דין צ'רשניה.
72. שנכנס לתוקף מזה למעלה מעשור, באוגוסט 1995.
73. ראו פסק דין צ'רשניה, פסקה 7 לפסק דינו של כב' השופט קדמי.
74. סעיף 32 לחוק העונשין - העונש על סיוע: "הסיוע לעבור עבירה, עונשו - מחצית העונש שנקבע בחיקוק בשל ביצועה העיקרי.."
75. ראו גם ג. עמיר, שם, בעמ' 522.
76. ראו סעיף 89 לחוק העונשין.
77. ראו פסק דין צ'רשניה, פסקה 7 לפסק דינו של כב' השופט קדמי ופסקה 2 לפסק דינו של כב' השופט גולדברג.
78. ראו בפסקה 5 לפסק דינו של כב' השופט גולדברג בפרשת צ'רשניה וכן בספרו של ג. עמיר, שם, בעמ' 136.
79. ולעניין סעיפים 216(8) ו-217 - בכפוף להסתייגות לעניין סוגיית גזירת הסיוע מעבירה מסוג אחריות קפידה שטרם הוסדרה בישראל.